CONTESTAREA UNEI DECIZII DE IMPUNERE EMISE DE AUTORITĂȚILE FISCALE

Decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal care se emite de către autoritățile fiscale locale (DITL) sau centrale (ANAF) pentru contribuabilii persoane fizice sau juridice și care conține impozitele și taxele aferente datorate de către contribuabili pentru o anumită perioadă fiscală.

Atunci când decizia de impunere conține erori, nu corespunde cu declarațiile contribuabililor ori cu situația reală a bunurilor ce fac obiectul impunerii, contribuabilii pot contesta astfel de decizii, mai întâi pe cale administrativă, iar ulterior în fața instanței de ontencios adminsitrativ.

Constestarea unei decizii de impunere pe cale administrativă

Potrivit art. 268 alin. 1 Cod procedură fiscală 2015 „Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal”.

Contestația administrativă se adresează întotdeauna organului fiscal emitent. Dacă în urma deciziei de soluționare a contestației contribuabilul este în continuare nemulțumit, acesta se poate adresa instanței de contencios administrativ competente.

            În ultima perioadă a existat un număr foarte mare de decizii de impunere emise de către organele fiscale abilitate prin care s-au comunicat obligații de plată calculate ca impozite pe clădire recalculate pe ultimii 5 ani fiscali pentru clădiri nerezidențiale ce au fost inițial încasate calculate raportat la clădiri rezindențiale.

            Cu privire la aceste decizii de impunere trebuie avut în vedere că trebuiesc atacate la organul fiscal pe cale administrativă, iar decizia de soluționare este decizia care se atacă la instanța de contencios administrativ competent.

            În ceea ce privește modalitatea de comunicare a deciziilor de impunere, dacă acestea nu v-au fost comunicate prin serviciul poștal și se procedează la publicarea lor prin publicitate, apreciem că se poate în continuare contesta, putând face demersuri în vederea repunerii în termen și existând și practică judiciară ce a stabilit că s-ar crea constestorului o situaţie împovărătoare dacă contestaţia sa ar fi respinsă fără a se cerceta fondul acesteia, încălcându-se practic dreptul la apărare. Astfel, s-a considerat că nu s-a procedat, în fapt, la o comunicare reală a Decizia de Impunere decât la data la care contribuabilul a primit-o sub semnătură.

Nulitatea deciziilor de impunere ce stabilesc la plată sume cu titlu de impozit pentru clădire nerezidențială

Prioritar trebuie să se analizeze dacă deciziile de impunere sunt emise cu respectarea normelor de procedură fiscală, iar în caz contrat se solicită nulitatea acestora.

De principiu, organele fiscale își întemeiază demersul de emitere a deciziilor de impunere pe ″efectuarea noilor modificări în evidențele fiscale potrivit art. 95 din Legea nr. 207/2015″.Astfel, este necesar a se analiza dacă procedura prevăzută de aceste dispoziții legale a fost sau un urmată anterior emiterii deciilor de impunere ce v-au fost comunícate.

Dispozițiile art. 95 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 prevăd că: ″Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de ipozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții foscale ori a unei verificări a situației fiscale personale, efectuate în condițiile legii,″.

De asemenea, dacă se invocă efectuarea unei verificări documentare în temeiul dispozițiilor art. 148 și 149 din Legea 207/2015, organul fiscal are obligația să vă înștiințeze cu privire la constatările efectuate, să solicite documentele pe care ar trebui să le prezentați și să procedeze la  audierea contribuabilului în vederea clarificării situației fiscale, dispozițiile art. 149, alin. 4 din Legea 207/2015 stabilid că: ″Decizia de impunere emisă în condiţiile prezentului articol fără audierea contribuabilului/plătitorului este nulă.″

            Un alt temei al emiterii deciziilor de impunere ar fi cel prevăzut de dispozițiile art. 130 și art. 131 Cod Proc. Fiscală ce recunosc dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat, dar și procedura ce se impune a fi urmată în cazul unei inspecții fiscale, dispoziții legale ce urmează a fi verificate dacă au fost respectate sau nu în cazul în care se motivează decizia de impunere în aceste temei legal.

            Pe lângă toate aceste proceduri anterior descrise, organul fiscal poate invoca chiar și o impunerea din oficiu potrivit dispozițiilor art. 107 din Legea 207/2015, iar dacă nici această procedură nu a fost respectată de către organul fiscal emitent al deciizor de impunere, apreciem ca fiind nule, urmând a fi dispus în consecință de către instanța de contencios administrativ.

Audierea contribuabilului anterior emiterii deciziilor de impunere

Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. 1 Cod proc. Fiscală: ” Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-si exprima punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante în luarea deciziei ”

Audierea contribuabilului nu reprezintă altceva decât respectarea dreptului la apărare, drept fundamental care trebuie respectat de către toate autoritățile și instituțiile publice ori de câte ori stabilesc în sarcina contribuabilor impozite și taxe, așa cum rezultă din jurisprudența Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, potrivit Hotărârii CJUE din cauza C-349/07 Soprope – Organizacă es de Calcado Lda3, par. 36 si 37 ”36 . .. respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte fată de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu.

37. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. In acest scop, ei trebuie să beneficieze de un termen suficient (a se vedea printre altele Hotărârile citate anterior Comisia/Lisrestal şi alţii, punctul 21, şi Mediocurso/Comisia, punctul 36).

Mai mult, din economia dispozițiilor art. 46, alin. 2, lit. j rezultă că audierea contribuabilului reprezintă un element obligatoriu pe care trebuie să îl conţină actul administrative fiscal. Aşadar, lipsa menţiunii din act, dar, mai ales, neîndeplinirea procedurii de audiere a contribuabilului, trebuie sancţionată cu nulitatea actului administrative fiscal în cauză.

Nefiind respectată obligația de audiere a contribuabilului, toate actele emise în baza unei proceduri necunoscute și derulate fără audierea contribuabilului sunt nule.

Obligativitatea motivării deciziile de impunere emise de către organul fiscal

O motivare insuficienta sau greşita este considerata a fi echivalenta cu lipsa motivării actelor, ceea ce atrage nulitatea sau nevalabilitatea acestora.

Art. 46 alin. 2 din acelaşi Cod, privind conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal, prevede ca pe lângă alte elemente, acest act trebuie sa conţină motivele de fapt şi temeiul de drept pentru care acesta s-a emis.

Motivarea actului administrativ constituie o garanţie împotriva arbitrariului organului emitent şi se impune cu deosebire în cazul actelor prin care se modifică ori se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective, reprezentând o cerinţă de legalitate a acestuia unanim acceptată atât pe plan intern, cât şi la nivel comunitar.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Privitor la necesitatea motivării în fapt şi în drept, într-o măsură suficientă şi de natură a permite mai apoi exercitarea neîngrădită a controlului judiciar al instanţei de judecată, s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 2008 a Secţiei de Contencios Administrativ şi Fiscal, arătându-se în aceasta că puterea discreţionară conferită unei autorităţi nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută şi fără limite, căci exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale cetăţenilor prevăzute de Constituţie, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituţia României prevede în art. 31 alin. 2 obligaţia autorităţilor de a asigura informarea corectă a cetăţeanului şi asupra problemelor de interes personal, prin urmare, orice decizie de natură a produce efecte privind drepturile şi libertăţile fundamentale trebuie motivată nu doar din perspectiva competenţei de a emite acel act, ci, şi din perspectiva posibilităţii persoanei şi a societăţii de a aprecia asupra legalităţii măsurii, respectiv asupra respectării graniţelor dintre puterea discreţionară şi arbitrariu, fiindcă a accepta teza potrivit căreia autoritatea nu trebuie să-şi motiveze deciziile echivalează cu golirea de conţinut a esenţei democraţiei şi a statului de drept bazat pe principiul legalităţii.

Nerespectarea obligației de motivare a actului administrativ se sancționează cu anularea acestuia, vătămarea constând în imposibilitatea cenzurării sale de către instanța de judecată.

Cu privire la sumele imputate la plată cu titlu de accesorii cuprinse în deciziile de impunere

Nelegal apare și stabilirea accesoriilor de plată, cu atât mai mult cu cât în practică s-a observat că acestea sunt calculate pe o perioadă de cu 5 ani fiscali anteriori deși obligațiile principale nu au fost aduse la cunostință anterior, ci doar la acest moment.  

Organul fiscal era obligat să stabilească anual impozitul, dispoziţiile art. 458, alin. 1 Cod Fiscal stabilind ȋn mod clar modalitatea de determinare a valorii impozabile, corectitudinea calculelor şi modul de aplicare a acestor dispoziţii fiind ȋn sarcina sa exclusivă, nefiind imputabilă subsemnaţilor.

De altfel, legiuitorul prin dispoziţiile art. 173, alin. 3 Cod Proc. fiscală a şi prevăzut situaţia ȋn care autorităţile publice emit decizii de impunere pentru diferenţele de obligaţii fiscal, astfel că: „nu se datorează obligaţii fiscale accesorii pentru suma plătită ȋn contul obligaţiei fiscale principale, dacă, anterior stabilirii obligaţiilor fiscale, debitorul a efectuat o plată, iar suma plătită nu a stins alte obligaţii. Aceste dispozitii sunt aplicabile şi ȋn situaţia ȋn care debitorul a efectuat plata obligaţiei fiscale, iar declaraţia de impunere a fost depusă ulterior efectuării plăţii.”

Prin urmare, este vădită şi nelegalitatea Deciziilor de impunere emise ȋn baza unor constatări efectuate ȋn mod abuziv, datorat neaplicării de către organul fiscal a legislaţiei ȋn vigoare, şi care stabilesc obligaţii fiscale suplimentare nelegale, nejustificate şi nefundamentate conform dispoziţiilor legale indicate.

Penalităţile şi majorările de întârziere se aplică de la data expirării termenului de plată a contribuţiei înscrisă într-o decizie de impunere emisă de organul competent.

În acest sens este şi practica CJUE, cauzele conexate C46/93 şi C48/93 (Brasserie du pecheur) care stabileşte principiul potrivit căruia în vederea determinării prejudiciului reparabil instanţa naţională poate verifica dacă persoana lezată a făcut dovada unei diligenţe rezonabile pentru a evita prejudiciul sau pentru a-i limita întinderea şi mai ales dacă aceasta a utilizat în timp util toate căile legale care i-au stat la dispoziţie.

            Avocat Tatarici Ramona        

[1] M.Of. nr. 167 din 18 februarie 2021.

[2] A se vedea A.R. Trandafir, în M. Udroiu (coord.), Codul de procedură penală. Comentariu pe articole, ediția 3, Ed. CH Beck, București, 2020, p. 1546.